在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，不少企業(yè)會(huì )發(fā)生購買(mǎi)計算機軟件或軟件產(chǎn)品及接受軟件安裝、維護、培訓、升級服務(wù)的業(yè)務(wù)，企業(yè)應取得增值稅發(fā)票還是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，能否抵扣進(jìn)項稅？本文對該業(yè)務(wù)相關(guān)涉稅問(wèn)題分析如下。
根據增值稅暫行條例、營(yíng)業(yè)稅暫行條例的相關(guān)規定，銷(xiāo)售貨物繳納增值稅，而轉讓無(wú)形資產(chǎn)及利用設備、工具、場(chǎng)所、信息或技能為社會(huì )提供服務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅。對計算機軟件及軟件產(chǎn)品及售后的其他服務(wù)，企業(yè)應從以下幾方面來(lái)具體判斷。
第一，區分計算機軟件和軟件產(chǎn)品適用不同稅種。
計算機軟件和軟件產(chǎn)品不是一個(gè)概念。軟件是指一系列按照特定順序組織的計算機數據和指令的集合。簡(jiǎn)單地說(shuō)，軟件就是程序加文檔的集合體。根據《增值稅若干具體問(wèn)題的規定》（國稅發(fā)[1993]154號）的規定，因轉讓著(zhù)作所有權而發(fā)生的銷(xiāo)售電影母片、錄像帶母帶、錄音磁帶母帶的業(yè)務(wù)，以及因轉讓專(zhuān)利技術(shù)和非專(zhuān)利技術(shù)的所有權而發(fā)生的銷(xiāo)售計算機軟件的業(yè)務(wù)，不征收增值稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央國務(wù)院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng )新，發(fā)展高科技，實(shí)現產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財稅字[1999]273號）規定，對經(jīng)過(guò)國家版權局注冊登記，在銷(xiāo)售時(shí)一并轉讓著(zhù)作權、所有權的計算機軟件征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。因此，銷(xiāo)售計算機軟件所有權的行為應該繳納營(yíng)業(yè)稅，開(kāi)具的是轉讓無(wú)形資產(chǎn)專(zhuān)用發(fā)票。
對于軟件產(chǎn)品，財稅字[1999]273號文件作出如下界定，計算機軟件產(chǎn)品是指記載有計算機程序及其有關(guān)文檔的存儲介質(zhì)（包括軟盤(pán)、硬盤(pán)、光盤(pán)等）。因此，銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品應繳納增值稅，開(kāi)具增值稅發(fā)票。同時(shí)，根據財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財稅[2000]25號），財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于嵌入式軟件增值稅政策的通知》（財稅[2008]92號），財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于扶持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財稅[2009]65號）的規定，對銷(xiāo)售自產(chǎn)的軟件產(chǎn)品還有增值稅實(shí)際稅負超過(guò)3%的部分，實(shí)施即征即退稅收優(yōu)惠政策。
第二，對于委托加工的軟件區分著(zhù)作權的歸屬來(lái)判定稅種。
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）規定，納稅人受托開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品，著(zhù)作權屬于受托方的征收增值稅，著(zhù)作權屬于委托方或屬于雙方共同擁有的不征收增值稅。因此，對受托開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品，則根據著(zhù)作權的歸屬來(lái)判定是繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅。如果著(zhù)作權歸委托方所有，或雙方共有，則繳納營(yíng)業(yè)稅；如果歸受托方所有，則繳納增值稅。
第三，軟件安裝費、維護費、培訓費等收入按混合銷(xiāo)售的原則處理。
根據財稅[2005]165號文件的規定，納稅人銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品并隨同銷(xiāo)售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照增值稅混合銷(xiāo)售的有關(guān)規定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策。對軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護費、技術(shù)服務(wù)費、培訓費等不征收增值稅。
例如，某企業(yè)購入防火墻軟件后需要定期升級，是需要取得增值稅發(fā)票還是營(yíng)業(yè)稅發(fā)票？參考廣東省國稅局、廣東省信息產(chǎn)業(yè)廳《關(guān)于進(jìn)一步鼓勵和加快我省軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展加強軟件產(chǎn)品增值稅管理的通知》（粵國稅發(fā)[2008]211號）的規定，軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護費、技術(shù)服務(wù)費、培訓費等不征收增值稅。但納稅人對已購軟件的用戶(hù)進(jìn)行升級而收取的費用應征收增值稅，軟件產(chǎn)品的升級是指在原有軟件產(chǎn)品的基礎上對其設計進(jìn)行的改變過(guò)程，包括對軟件產(chǎn)品功能、模塊的增加及修改。該企業(yè)對防火墻軟件的升級費，應該取得增值稅發(fā)票。
第四，無(wú)論是計入無(wú)形資產(chǎn)還是計入固定資產(chǎn)的計算機軟件產(chǎn)品，均可抵扣進(jìn)項稅。
國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十條規定，納稅人購買(mǎi)計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價(jià)的，應并入計算機硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨計價(jià)的軟件，應作為無(wú)形資產(chǎn)管理。此文件雖然失效，但處理的原則還是可以借鑒的。
根據會(huì )計制度及相關(guān)規定，企業(yè)購入計算機軟件及軟件產(chǎn)品，通常是存放在光盤(pán)上的，與硬件設備相分離，應記入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。但對嵌入式軟件，存放在芯片中，構成硬件設備的一部分，也即國稅發(fā)[2000]84號文件所說(shuō)的不能單獨計價(jià)的，應該與設備一起記入“固定資產(chǎn)”。
無(wú)論是增值稅擴抵前還是擴抵后的增值稅政策，都沒(méi)有限定計入無(wú)形資產(chǎn)的軟件產(chǎn)品不可以抵扣進(jìn)項稅，因此，計入無(wú)形資產(chǎn)的軟件產(chǎn)品取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并在規定的期限內經(jīng)認證通過(guò)的，只要不是用于不得抵扣的范圍，都可以抵扣進(jìn)項稅。
增值稅擴抵政策實(shí)施以后，固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項稅，對與硬件設備一并計入固定資產(chǎn)的軟件，只要取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也可以按增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的稅額抵扣進(jìn)項稅。